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在合同履行過程中，如遇稅率由高向低調整的，在按照原合同價款、開具發票約定的條件下，會導致承包人的增值稅銷項稅額減少及收入虛增、發包人增值稅進項稅額損失的問題，該損失實際上為發包人本應取得的稅差利益。

參照《建設工程工程量清單計價規范》（GB 50500-2013）第3.4.2條之規定：“國家法律、法規、規章和政策發生變化影響合同價款調整的，應由發包人承擔計價風險。”按照風險與收益并存的基本原則，在由發包人承擔稅率變動帶來的計價風險的同時，在稅率調整降低過程中，產生的稅差利益也應當由發包人享有。

實務中，有觀點認為由于承包人是增值稅的納稅義務人，國家出臺減稅降費政策的目的是降低納稅義務人的負擔，如果合同價款同時進行調整，則使得承包人并不能享受該政策，因而產生的稅差利益應當由承包人享有。

我們認為，該觀點并沒有完全理解增值稅作為流轉稅、鏈條稅的實質。國家發布減稅降費政策，其根本目的是降低終端納稅義務人、消費者（發包人）的稅負，避免增值稅轉嫁的稅負過重。履行建設工程施工合同時，在整個增值稅流轉過程中，發包人作為案涉工程的終端投資者，由其享受稅收政策調整利益更加符合政策制定目的。此外，承包人在上游向材料、人力、機械設備等供應商支付款項時，其進項稅額同樣會減少，即均衡了對承包人減稅降費的效果，故就整個施工過程而言，承包人因稅率調整并不會產生稅收利益損失。同理，若承包人在工程結算階段享受了稅率調低的稅差利益，在其向上游供應商支付款項時再次享受進項稅額減少的紅利，則由承包人享受雙重稅差利益，顯然不是減稅降費政策的真正目的。

在（2021）豫民終259號案中，河南省高級人民法院認為：“（二）關于稅率計算問題。鑒定機構泓昇咨詢公司在對案涉工程造價進行鑒定時統一按照11%增值稅稅率進行的鑒定，鑒定意見為：鑒定造價為165410067.53元，其中確定部分造價為155095688.70元，不確定部分造價為10314378.83元。誠宸公司、拓豐公司均認可拓豐公司已向誠宸公司支付工程款并開具增值稅專用發票的金額為88518430元。根據增值稅納稅義務發生時間為收到款項的當天的規定，結合拓豐公司提交的16份案涉合同增值稅專用發票及《河南省住房和城鄉建設廳關于調整建設工程計價依據增值稅稅率的通知》（豫建設標[2018]22號）、住房和城鄉建設部辦公廳發布的《關于重新調整建設工程計價依據增值稅稅率的通知》（建辦標函[2019]193號）的規定，鑒定機構泓昇咨詢公司和一審法院對案涉工程造價統一按照11%增值稅稅率進行計價不當，本院予以糾正。具體計算方法為：

1.確定部分鑒定造價未支付金額=確定部分造價155095688.70-88518430=66577258.70元；確定部分鑒定造價未支付不含稅金額66577258.70/（1+11%）=59979512.34元；11%稅額=59979512.34×11%=6597746.36元；9%稅額=59979512.34×9%=5398156.11元；確定部分鑒定造價應扣減稅額=6597746.36-5398156.11=1199590.25元。

2.不確定部分造價未支付金額243222.76元；不確定部分造價未支付不含稅金額243222.76/（1+11%）=219119.6元；11%稅額=219119.6×11%=24103.16元；9%稅額=219119.6×9%=19720.76元；不確定部分造價應扣減稅額=24103.16-19720.76=4382.4元。確定與不確定部分合計應扣減稅額=1199590.25元+4382.4元=1203972.65元。

法院通過承包方實際提供的增值稅專用發票及現行有效的規定，計算稅率調整前后的稅收差額并判決扣減發包單位應支付的造價金額，是符合稅差利益由發包人享有的實質。

（一）合同明確約定稅率調整合同價款是否隨之調整的，從合同約定

在固定單價、固定總價合同中，發包人與承包人約定“合同價款不隨國家稅收政策/稅率變化而變化”。在此種情形下，由于雙方在簽訂合同時已經對稅率變化可能帶來的利益/風險進行了約定，所以稅率實際發生變化時，無論是調高還是調低，發包人均應按照原合同約定稅率下的合同總價付款，但是承包人是按照新稅率計算銷項稅額繳納增值稅，并適用新稅率給發包人開具發票。

該約定實質是處分稅率變動帶來的稅差利益，并沒有導致國家稅收流失，不違反公序良俗、未損害第三方權益，無論是適用原稅率還是新稅率，承包人均需按照收入全額計算繳納增值稅，屬于有效約定。如此，在稅率調低情況下，承包人以其收款全額開票，只是開票利率降低，銷項稅額減少，則實質上由承包人享受了稅差利益。

在（2022）閩06民終1172號案中，福建省漳州市中級人民法院認為：“即雙方當事人對本案計價方式是采用固定總價加風險系數包干，而固定總價則是明確約定為含稅價，上述合同簽訂后，雙方對案涉工程的計價方式及總價并未作出變更。既然雙方當事人約定的是含稅固定總價，那么三建公司作為本案增值稅的納稅義務人，對于稅率的調整所影響的稅額應由其自行承擔，并不影響雙方所約定的含稅總工程價款，雙方均不能以稅率調整為由而要求提高或降低工程總價款。”可見，法院在審理類似糾紛時，以雙方簽署的合同內容為準。

增值稅納稅義務發生在稅率調整之前的，應當按照調整前的稅率開具發票，且不應當調整該部分的合同價款。

根據《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）第四十五條[1] 規定，提供建筑服務的增值稅納稅義務發生時間為收取合同價款或開具發票兩者孰早日。即在確定增值稅納稅義務發生時間后，發生稅率變動的情形，則無需調整適用新稅率，按照原稅率開具發票、結算合同價款即可，亦無需就合同總價款進行調整。在該種情形下，承包人已經開具發票或者發包人已經支付工程款的，則該部分工程款不再因為稅率變化而進行調整，發包人也不應當因此而主張要求返還稅率降低產生的差額部分。

在（2020）最高法民申1346號案中，最高人民法院同樣持此觀點，認為：“關于稅金的問題。2018年增值稅稅率由11%調整為10%，正式實施的時間為2018年5月1日，雙方均認可案涉工程于2018年2月11日完成竣工驗收，營建公司出具的鑒定意見書中就增值稅稅率按照11%計算并無不當，原判決依據營建公司出具的鑒定意見書計算稅金亦無不當。”

增值稅納稅義務發生在稅率調整之后，但是一方當事人存在違約情形的，則由非違約方享有稅差利益，但是雙方均有過錯的，按照過錯承擔責任。此時主要包括兩種情形：

（1）發包人已經付款的，但是承包人未按照合同約定開具發票；

（2）發包人未按照合同約定付款，但是承包人已經開具發票。

在第一種情況下，由于承包人違約，則承包人應當先就結算部分合同價款作價稅分離處理，并按照新稅率開具增值稅發票、退還因此而產生的差額；在第二種情況下，由于發包人違約，則發包人應當按照承包人已經開票的金額全額支付工程款，并自行承擔稅率調整后果。

例如，在（2019）最高法民終845號案中，最高人民法院認為：“案涉工程施工期間為2010年4月10日至2012年7月26日，鑒定機構適用《云南省2003版建設工程計價規則》而非2016年相關規定計算稅金，并無不當。華北建設未按期開具發票，應當自行承擔稅率調整的后果。”

在（2020）蘇民申3943號案中，江蘇省高級人民法院認為：“因天竹公司遲延支付款項，故稅率變化導致的責任也應由天竹公司自行承擔。”

基于建設工程施工合同履行過程中可能發生的稅收政策變化，筆者建議：

1．在合同簽訂時可以采用價稅分離方式明確約定不含稅合同價款、增值稅稅額、稅率等內容，并明確合同價款是否隨稅收政策變化而進行相應的調整以及發生調整時合同價款變更、返還差額的計算方式；

2．在合同中明確約定是先款后票、還是先票后款，將開票時間、付款及開票的先后順序固定下來后，即可以間接將增值稅納稅義務發生時間固定下來。如承包人已經開票或者發包人已經付款的，則在此之后發生稅率調整的，相對方可以發生在稅率調整前，已經確定增值稅納稅義務對應的稅差利益不予調整進行抗辯。

3．在合同履行過程中，一方存在違約行為的，如存在承包人遲延開票或者發包人遲延付款的行為，且該期間發生稅率調整的，則非違約方可以以此為由主張要求對合同價款進行調整、稅差利益由非違約方享有。