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新年之前的忙碌，在幫著一個客戶爭取發(fā)票的額度。未來的文章里應(yīng)該有一篇，把發(fā)票額度降低到1萬元構(gòu)成停票的行政處罰的討論。情理之中意料之外的是，又一次和“以票控稅”的運(yùn)作發(fā)生了法律沖突。加上之前大量處理的虛開發(fā)票刑事和行政案件，還是想從基礎(chǔ)的角度把虛開發(fā)票這件事說說清楚。當(dāng)然，文章中的每個問題都值得一篇單獨(dú)的文章討論細(xì)節(jié)，因此，如有未解之疑，且待后續(xù)。

2024年最高人民法院、最高人民檢察院《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》出臺，原本以為困擾了業(yè)界很多年的虛開增值稅發(fā)票刑事問題能夠有所澄清。然而，現(xiàn)實(shí)是，由于對規(guī)則理解的不同，同案不同判的情況大量出現(xiàn)。如果不能對虛開發(fā)票本身的行為性質(zhì)、影響和歷史變化做一個系統(tǒng)的分析，難以理清規(guī)則的邏輯。因此，試著從歷史開始做一個討論。

首先，一個有趣的事實(shí)是，虛開增值稅專用發(fā)票罪的真正處罰對象其實(shí)應(yīng)該是“幫助犯”，因?yàn)檎嬲谋┝μ撻_犯罪行為的犯罪人，其并不是從事業(yè)務(wù)而希望少繳稅款的人，而是利用發(fā)票管理制度，幫助需要少繳稅款的人提供發(fā)票而賺取利益的人，事實(shí)上，侵害稅收管理秩序的非法經(jīng)營行為才是現(xiàn)行虛開專票的目標(biāo)打擊對象。

虛開的歷史可以先從一個故事開始：在離開德勤之后的一次聚會上，聽到一個故事，很多很多年以前，我的一位亦師亦友的前輩在東北，為了幫客戶買發(fā)票，和稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)賣發(fā)票的老師喝了個酩酊大醉，自此滴酒不沾。故事已無需確認(rèn)真假，卻可以以此窺見幾個關(guān)鍵的概念：“紙質(zhì)發(fā)票”“定點(diǎn)印刷”“限量供應(yīng)”“花錢購買”。當(dāng)年的增值稅發(fā)票總結(jié)起來和“紅票子”多么相似，其實(shí)這就是虛開增值稅專用發(fā)票刑事重責(zé)的開始，虛開發(fā)票在那個歷史年代其實(shí)和印人民幣偽鈔是相近的行為。

我們從稅務(wù)管理的基礎(chǔ)出發(fā)來看發(fā)票：稅務(wù)管理的基礎(chǔ)是什么？全面完整真實(shí)準(zhǔn)確的企業(yè)經(jīng)營信息！當(dāng)稅務(wù)稽查走進(jìn)企業(yè)，最希望看到的就是企業(yè)的收入確認(rèn)簡單明了，費(fèi)用發(fā)生清晰直接，因?yàn)槎愂照鞴苋绻麖姆缮峡矗褪遣槊魇聦?shí)和適用法律兩個層面的問題，而查明事實(shí)在經(jīng)濟(jì)社會的快速發(fā)展中有時甚至是更為重要的部分。那么面對企業(yè)的復(fù)雜經(jīng)營狀況，在稅收征管剛剛起步的時候，如何看清交易呢？發(fā)票就應(yīng)運(yùn)而生了，本質(zhì)上，要求企業(yè)在所有交易中以發(fā)票為憑證，并將稅務(wù)管理建立在發(fā)票之上就是“以票控稅”的體現(xiàn)。事實(shí)上，發(fā)票被賦予的功能不僅僅是稅收，在發(fā)票管理辦法中還明確了發(fā)票是收付款的憑證。于是，從誕生之初，發(fā)票就承載了對社會經(jīng)濟(jì)管理，特別是財務(wù)和稅務(wù)管理的核心功能，雖然在支付上的功能逐漸淡去，但稅收上卻一直在不斷地增加，以至于發(fā)展到最后，發(fā)票管理不僅是增值稅的管理工具，而且在所得稅的管理中也被放到了極其重要的位置。

我們從一個自相矛盾的規(guī)則里也能看到以票控稅最重要的痕跡。增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生和發(fā)票的關(guān)系，本應(yīng)該是正向關(guān)聯(lián)的，所謂的正向關(guān)聯(lián)就是，理論上是先發(fā)生應(yīng)稅交易，然后才能開具發(fā)票，發(fā)票是應(yīng)稅交易發(fā)生的證據(jù)。然而，為了簡化和打通以票控稅的邏輯，舊的增值稅暫行條例以及新的增值稅法規(guī)則中產(chǎn)生了一個“先開具發(fā)票的，納稅義務(wù)發(fā)生為開具發(fā)票時”。這條的矛盾就在于，理論上，如果應(yīng)稅交易還沒有發(fā)生或者完成，先開具發(fā)票就符合法理上的虛開定義，然而，為了以票控稅，就賦予了開票行為本身在增值稅納稅義務(wù)上的作用，從而使得先開具發(fā)票成了正當(dāng)行為——只要你在開票時納稅。在進(jìn)項(xiàng)留抵退稅實(shí)施前，關(guān)聯(lián)方構(gòu)建交易、提前開票，其實(shí)是增值稅納稅時間的規(guī)避方式，只是從來沒有人討論這些問題而已。

在以票控稅的體系下，稅務(wù)機(jī)關(guān)對發(fā)票管理的依賴無以復(fù)加，因此，發(fā)票管理這個其實(shí)并沒有在增值稅法和條例中明確的制度在實(shí)踐中成了征管最重要的手段之一。也因此，虛開增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票入刑就成了維護(hù)這種管理秩序的自然選擇，從一開始就成為經(jīng)濟(jì)犯罪中涉稅犯罪的核心條款。這里面當(dāng)然有中國的市場快速發(fā)展中，各種虛開發(fā)票行為層出不窮帶來的問題，但本質(zhì)上還是因?yàn)樵诮?jīng)濟(jì)發(fā)展中，稅務(wù)機(jī)關(guān)缺乏有效的征管信息收集和分析手段。事實(shí)上，我們都知道，稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)管理的是稅收征管秩序，所有的涉稅違法行為，除了對一般稅收管理秩序的違反以外，站在稅收管理的角度，本質(zhì)上都是在遲繳、少繳、不繳乃至騙取層面納稅人采取的手段。也因此，發(fā)票本身是工具，而違反發(fā)票管理制度的規(guī)定本身其實(shí)都是手段，目的必然是遲繳、少繳、不繳乃至騙取稅款。

在最初的稅收管理環(huán)境下，手段就成為直接的遏制對象，從而刑法的處理事實(shí)上在一定程度上代替了行政法。當(dāng)維護(hù)秩序的要求緊迫而重要的時候，刑法采用行為犯的理論就很容易理解了。事實(shí)上，因?yàn)樵缙诘闹刃蛏形唇?，?yán)刑峻法的確對稅收管理制度的建立起到了一定作用。否則，在紙質(zhì)發(fā)票年代，信息流通不暢，資金層面的征管也難以完整的情況下，考慮到征管困難，虛開發(fā)票的問題就可能造成巨大的稅收流失。這就是虛開增值稅發(fā)票刑事犯罪從誕生之初具備強(qiáng)烈的行為犯特征的原因。

然而，隨著發(fā)票管理越來越滲透入經(jīng)濟(jì)發(fā)展的各個方面，發(fā)票的作用向經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的各個方面發(fā)展，事實(shí)上有相當(dāng)部分的虛開行為已經(jīng)完全和稅收關(guān)系相互脫離，典型的例子就是2004年在《經(jīng)濟(jì)犯罪案件中的法律適用問題：全國部分法院經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會研討綜述》中表明的企業(yè)之間的環(huán)開、對開行為，這種行為的典型特征就是，交易雙方為了在會計上確認(rèn)成本收益，虛增利潤而采取環(huán)開對開的模式進(jìn)行開票交易。交易當(dāng)然符合行為上虛開的特征，但是因?yàn)殡p方交易時都是全額繳納增值稅并在另一方抵扣的，基于增值稅鏈條的完整性，并不會造成稅收的損失，反過來，如果在行政法上定性為虛開，由于接受發(fā)票方需要轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)，事實(shí)上已經(jīng)構(gòu)成對相關(guān)交易的重復(fù)征稅。此時，再以刑事手段規(guī)制這樣的行為就顯然顯失公平，同時因?yàn)楫?dāng)事人顯然沒有危害國家稅收的故意，如果對這類行為進(jìn)行處罰，也顯然和刑法制裁的主客觀相統(tǒng)一的要求違背。

于是，基于對這類情況的再思考，最高法逐漸走向了虛開專票刑事認(rèn)定需要：1）有偷逃增值稅款的意圖；2）有造成增值稅款損失的結(jié)果。然而，在實(shí)踐中，上述的觀點(diǎn)始終沒有成為法律或法律解釋，直到兩高最新的涉稅犯罪解釋在2024年出臺。即便上述解釋出臺了，也仍然存在執(zhí)行中的眾多爭議，原因包括但不限于：1）對主觀故意的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不同；2）對損失的認(rèn)定方法不同，特別是在增值稅作為鏈條稅的基礎(chǔ)上，究竟應(yīng)該如何考察損失（甚至包括財政補(bǔ)貼本身是否構(gòu)成稅收損失的判斷也不同）；3）對行政行為的認(rèn)定和刑事認(rèn)定的差異理解不同；4）對替代性罪名認(rèn)定差異巨大。我們會在此后的文章中進(jìn)一步分析具體的差異，然而，產(chǎn)生差異的原因之一是對行為的多樣性管理。

當(dāng)虛開被作為行為犯列舉時，事實(shí)上，為了刑罰的完整性，就把開票、受票和兩者間中介行為一并納入了刑罰的懲戒范圍，如果只是考慮行為，那么這樣的納入并無太大的疑義，因?yàn)樾袨楸厝挥邢嚓P(guān)方，在禁止行為的過程中對每一個介入相關(guān)方施以刑罰是一個正常的處理方式，然而，如果把虛開的規(guī)則調(diào)整到逃避國家稅款的意圖和造成稅款損失的結(jié)果，那么行為的不同方就可能出現(xiàn)了截然不同的認(rèn)定。因此有必要把虛開中不同行為人的形態(tài)特點(diǎn)做一個描述。

事實(shí)上，在案件處理的過程中，我們不難發(fā)現(xiàn)，涉及虛開的行為人其實(shí)有以下幾種情況：

開票方1）暴力虛開：這部分犯罪行為人的行為特征是開設(shè)不同的主體，通過這些主體向發(fā)票的需求方開具沒有交易實(shí)質(zhì)的發(fā)票，收取開票費(fèi)，同時相關(guān)主體不做申報、低報收入或者雖然申報但不做稅款繳納，盈利的主要來源就是開票費(fèi)（暴力虛開目前在發(fā)票額度嚴(yán)管的體系下已經(jīng)受到了明顯抑制）；2）富余票虛開：這部分犯罪嫌疑人的行為特征是，因?yàn)槠錁I(yè)務(wù)中有部分客戶沒有發(fā)票的需求（個人或小規(guī)模納稅人或其他沒有抵扣需求的客戶），因此在申報收入后，出現(xiàn)繳納增值稅的收入中，有部分發(fā)票可以在不改變增值稅稅負(fù)的情況下開給第三方，從而收取開票費(fèi)，這部分開票方還曾經(jīng)有一些進(jìn)項(xiàng)金額較大無法消化的企業(yè)加入，但是隨著進(jìn)項(xiàng)留抵退稅的逐步推廣，進(jìn)項(xiàng)富余不再是企業(yè)的巨大資金成本，企業(yè)也就沒有動力去形成富余票；3）插入式虛開：這部分主要指的是靈活用工及類似平臺，其核心在于真實(shí)交易的一方對手是個人或者因?yàn)槭芟薅鵁o法開票的主體，而受票方因?yàn)榻灰妆旧頍o法從個人取得發(fā)票，因此開票方是以特定的經(jīng)營內(nèi)容介入交易環(huán)節(jié)提供開票，和暴力虛開不同的是，這部分的開票方大多是以取得財政補(bǔ)貼等作為主要收入來源，開票服務(wù)本身收取的費(fèi)用極低，也一般均會正常申報納稅；4）真實(shí)交易下的代開轉(zhuǎn)開、對開環(huán)開：這樣的交易從一開始就完全不帶有稅收的目的，這類開票方主要是為了資金流轉(zhuǎn)進(jìn)行的開票。事實(shí)上，如果我們檢視上述的所有情況，開票行為人本身都不是為了稅收目的的，因?yàn)閺纳倮U稅的目的出發(fā)，最好的恰恰就是不開票。

行為人一的行為本質(zhì)是為了謀取經(jīng)濟(jì)利益通過開票協(xié)助他人偷稅，行為人二的行為本質(zhì)是利用向他人提供錯配的剩余票來協(xié)助他人偷稅從而謀取不正當(dāng)利益，行為人三的行為本質(zhì)是通過自身的特殊優(yōu)勢為他人的真實(shí)業(yè)務(wù)提供包含稅務(wù)成本的發(fā)票從而形成經(jīng)營（行為人三的行為如果包括缺乏基礎(chǔ)交易的內(nèi)容就異化成行為人一）。本質(zhì)上，開票方的目的其實(shí)都不是稅，是因?yàn)槠渲胁糠秩艘驗(yàn)閹椭芷狈街饔^故意而形成和受票方的共同偷稅故意。

我們再來看受票方，其實(shí)受票方是真正有稅收訴求的一方，在受票方的角度，又可以區(qū)分為主觀的直接故意、間接故意、過失和善意。直接故意的情況就是在缺乏基礎(chǔ)交易的情況下為了稅收目的或者套取現(xiàn)金目的而主動尋求虛開，間接故意則又分為在有無基礎(chǔ)交易的情況下明知接受虛開而放任（典型的如企業(yè)接受員工取得虛開的報銷），同樣是接受員工取得虛開發(fā)票報銷的情況就還能區(qū)分出過失和善意，因?yàn)閷徍说哪芰ο拗贫浴?/p>

我們仔細(xì)來分析上述相關(guān)方的行為，總結(jié)其中的規(guī)律并結(jié)合最高院的最新解釋，不難發(fā)現(xiàn)，開票方行為1）對應(yīng)受票方在缺乏真實(shí)交易基礎(chǔ)上的受票行為共同構(gòu)成了對發(fā)票管理秩序和國家稅收利益的直接侵害，顯然是符合最高院希望納入虛開刑事處罰的對象。在此情況下，開票方因?yàn)闀o不同主體開票，侵犯的主要是稅收管理秩序，但自身因?yàn)闆]有應(yīng)稅義務(wù)其實(shí)是不造成稅款損失的（虛假交易沒有應(yīng)稅義務(wù)我們會另文討論），而受票方本質(zhì)上就是偷稅（騙稅的情形更為復(fù)雜，特別是出口騙稅肯定存在虛開認(rèn)定只好另文討論）。在此情況下，開票方顯然應(yīng)當(dāng)以虛開作為處罰，對開票方的處罰其實(shí)無需考慮受票方是否存在真實(shí)交易基礎(chǔ)，因?yàn)槠湫袨楸旧硎菍χ刃虻膹?qiáng)烈破壞。而受票方則應(yīng)區(qū)分其故意程度（因?yàn)橥瑯拥拈_票方可能面對的受票方是基于不同的主觀方式而取得發(fā)票的）應(yīng)當(dāng)認(rèn)定①虛開或者購買，如果缺乏真實(shí)交易基礎(chǔ)而主動獲取發(fā)票；②偷稅（或者購買發(fā)票），如果缺乏真實(shí)交易而被動獲得發(fā)票；③偷稅或者發(fā)票違規(guī)，如果存在真實(shí)交易而主動獲得發(fā)票；④發(fā)票違規(guī)或者善意，如果存在真實(shí)交易而主觀故意并不明顯。這樣才和最高院的解釋具有內(nèi)在一致，符合罪罰相當(dāng)，匹配一致的概念。在這些概念之下，所謂資金回流、開票費(fèi)，雙方的溝通和交易證據(jù)基礎(chǔ)都只是構(gòu)成判斷的外在表象。

相應(yīng)的，在開票方是開票情形2）的情況下，可能認(rèn)定出售增值稅專用發(fā)票可能是更為合適的，因?yàn)楸举|(zhì)上是已經(jīng)完稅的發(fā)票被出售，事實(shí)上并不是完全的“虛”開，也一定程度上造成的稅款損失并不嚴(yán)重，因?yàn)槠鋵?shí)抵扣鏈條的破壞其實(shí)不影響增值稅（一邊不交一邊也不抵其實(shí)是沒有增值稅損失的），雖然從某種意義上看，富余票的危害從受票方的角度和暴力虛開是類似的。

開票方的3）如果不能歸于1）或者2）其實(shí)是需要謹(jǐn)慎對待的，因?yàn)椴荒馨研姓ǖ奶撻_簡單延伸到刑法，這才是這次刑法修正案的核心，行政法下的虛開認(rèn)定本身并不以損失為前提，而如果沒有稅款損失，對稅收秩序的破壞顯然不適合用刑罰來管制。虛開造成的增值稅損失，從鏈條稅的角度，應(yīng)當(dāng)是要全鏈條來考察。因?yàn)?，如果以一個環(huán)節(jié)來看，那么其實(shí)行政法的不得抵扣本身就可以直接推導(dǎo)出刑事上的目的和結(jié)果，這顯然和實(shí)際不符。

寫著寫著就發(fā)現(xiàn)刑法本身的討論就已經(jīng)太長太長，相比而言，虛開的行政管制比刑事管制要復(fù)雜的多，只好單開一篇。先把建議放在這里，未來的稅收管理立法在發(fā)票相關(guān)的刑事和行政處罰上其實(shí)應(yīng)該是：

1）恢復(fù)對重大偷稅行為的直接刑事處罰，去除行政前置的要求，同時建立合理的首違不罰門檻；

2）建立對協(xié)助偷稅行為的系統(tǒng)處罰，包括從行政到刑事環(huán)節(jié)的完善制度，逐漸以此代替虛開增值稅發(fā)票開票方的犯罪刑罰；

3）在此過程中明確，偷稅和協(xié)助偷稅行為中提供虛假交易信息和支持文件均是刑事處罰的對象；

4）在中長期的過程中，逐步弱化發(fā)票管理的刑事處罰，只是一段時間內(nèi)仍然加強(qiáng)發(fā)票信息在行政管理上的意義和作用；

5）逐漸改變以票控稅的邏輯，放開發(fā)票的前端管理，降低連帶性措施，形成對真實(shí)交易的增值稅處理規(guī)則。