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近來網(wǎng)上盛傳的一個(gè)觀點(diǎn)是，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)開始對(duì)境外所得穿透征管，境外所得無所遁形，信托架構(gòu)已經(jīng)涼涼。然而，在國(guó)家稅務(wù)總局不斷強(qiáng)調(diào)的依法治稅邏輯里，一個(gè)合理的架構(gòu)并不會(huì)被隨意的“穿透”。什么是依法依規(guī)的穿透工作？隨著CRS（Common Reporting Standard，共同申報(bào)準(zhǔn)則）全面落地，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)跨境稅源的監(jiān)管力度持續(xù)升級(jí)，疊加高凈值人群與跨境企業(yè)海外投資架構(gòu)的廣泛應(yīng)用，我們以這個(gè)十問十答來初步讓大家了解境內(nèi)居民境外所得穿透征管最直接和基礎(chǔ)的法律制度——受控外國(guó)企業(yè)規(guī)則。如果您或您的公司直接或間接對(duì)外投資中有設(shè)立在低稅地的境外主體，結(jié)合目前的征管趨勢(shì)，我們建議您持續(xù)關(guān)注。雖然信托目前并不在這個(gè)征管體系內(nèi)，“控制”一詞在信托下要比公司復(fù)雜得多，未來會(huì)如何，我們拭目以待。

Q1：什么是CFC？

CFC即Controlled Foreign Corporation，“受控外國(guó)企業(yè)”。它并非一個(gè)法律上“注冊(cè)”或“登記”的企業(yè)形式，而是一種稅法概念：當(dāng)一國(guó)稅務(wù)居民（包括居民企業(yè)或居民個(gè)人）對(duì)設(shè)立在境外低稅或無稅管轄區(qū)的企業(yè)形成控制，且該境外企業(yè)并非出于合理經(jīng)營(yíng)需要而對(duì)利潤(rùn)不作分配或減少分配時(shí)，該境外企業(yè)即被居民國(guó)稅法認(rèn)定為“受控外國(guó)企業(yè)”。用白話說，如果你在境外設(shè)立一家自己控制的沒啥實(shí)質(zhì)的公司，比如之前典型的BVI架構(gòu)，那么即便你把財(cái)產(chǎn)和收益都放在BVI公司而沒有分配給個(gè)人，也會(huì)被穿透征稅。

CFC規(guī)則的立法本意在于反避稅：防止居民納稅人利用在低稅地設(shè)立的中間控股公司“截留”利潤(rùn)、遞延或規(guī)避居民國(guó)納稅義務(wù)。一旦構(gòu)成CFC，居民國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)就有權(quán)“穿透”該境外主體，將其未分配利潤(rùn)中歸屬于居民股東的部分，視同已經(jīng)分配給居民股東，在居民股東層面直接課稅。

Q2：企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅中都有CFC規(guī)則嗎？

答案是肯定的。中國(guó)大陸現(xiàn)行稅法在企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅兩個(gè)稅種項(xiàng)下均確立了CFC規(guī)則，但立法完備程度與實(shí)操細(xì)則存在明顯差異。

1.企業(yè)所得稅層面的CFC規(guī)則

《企業(yè)所得稅法》第45條明確規(guī)定：由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國(guó)居民控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯低于本法第四條第一款規(guī)定稅率水平的國(guó)家（地區(qū)）的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營(yíng)需要而對(duì)利潤(rùn)不作分配或者減少分配的，上述利潤(rùn)中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第117條、118條進(jìn)一步明確了“控制”的標(biāo)準(zhǔn)及“實(shí)際稅負(fù)明顯偏低”的量化閾值（低于12.5%）。《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》第八章則詳細(xì)規(guī)定了CFC規(guī)則下視同分配稅款的計(jì)算、申報(bào)等操作要求。當(dāng)然，全球最低稅的落地對(duì)此也有實(shí)質(zhì)影響，回頭我們?cè)倭硇杏懻摗?/p>

2.個(gè)人所得稅層面的CFC規(guī)則

2018年修正后的《個(gè)人所得稅法》第8條首次引入反避稅條款，其中第一款第（二）項(xiàng)規(guī)定：居民個(gè)人控制的，或者居民個(gè)人和居民企業(yè)共同控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯偏低的國(guó)家（地區(qū)）的企業(yè)，無合理經(jīng)營(yíng)需要，對(duì)應(yīng)當(dāng)歸屬于居民個(gè)人的利潤(rùn)不作分配或者減少分配的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法進(jìn)行納稅調(diào)整。這是中國(guó)大陸在個(gè)人所得稅領(lǐng)域法律層面首次確立CFC規(guī)則，標(biāo)志著對(duì)居民個(gè)人境外架構(gòu)的稅務(wù)監(jiān)管的法律基礎(chǔ)建構(gòu)。不過，個(gè)稅層面的CFC配套實(shí)施細(xì)則目前仍在完善中，“控制”標(biāo)準(zhǔn)、“合理經(jīng)營(yíng)需要”的認(rèn)定等具體口徑都是缺失的，這也是目前還沒有全面推開的重要原因，在實(shí)務(wù)中我們見到的案例往往主張參照企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。但是因?yàn)闆]有規(guī)定就會(huì)有有趣的問題，比如企業(yè)所得稅的標(biāo)準(zhǔn)稅率是25%，所以閥值是12.5%，那么個(gè)稅的稅率是20%，閥值是否應(yīng)該是10%？

Q3：構(gòu)成CFC有哪些條件？

按照企業(yè)所得稅法下的相關(guān)規(guī)定，境外企業(yè)被認(rèn)定為CFC一般需同時(shí)滿足以下三個(gè)要件：

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需特別說明的是，在企業(yè)所得稅實(shí)施條例第187條第二款中“控制”作出了兜底規(guī)定，即在持股比例之外，從資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷等角度考察實(shí)質(zhì)控制；而在個(gè)人所得稅層面，《個(gè)人所得稅法》僅規(guī)定了原則性標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)務(wù)中需結(jié)合個(gè)案綜合判斷。

Q4：構(gòu)成CFC后面臨哪些風(fēng)險(xiǎn)？

一旦境外企業(yè)被認(rèn)定為CFC，中國(guó)居民股東（企業(yè)或個(gè)人）將面臨多重稅務(wù)與合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)，主要包括：

1.視同分配納稅風(fēng)險(xiǎn)

稅務(wù)機(jī)關(guān)可將CFC當(dāng)期未分配利潤(rùn)中歸屬居民股東的部分，視同已經(jīng)分配，要求居民股東就該筆“股息”申報(bào)納稅，適用25%（居民企業(yè)）/20%（居民個(gè)人）稅率繳納中國(guó)所得稅。

2.滯納金及利息風(fēng)險(xiǎn)

若稅務(wù)機(jī)關(guān)啟動(dòng)特別納稅調(diào)整程序，一般應(yīng)加收利息；實(shí)務(wù)中亦存在按日加收萬分之五滯納金的爭(zhēng)議情形（詳見Q6）。

3.信息披露與罰款風(fēng)險(xiǎn)

居民企業(yè)應(yīng)按要求填報(bào)《居民企業(yè)境外投資信息報(bào)告表》等文件，報(bào)告受控外國(guó)企業(yè)相關(guān)信息；未按規(guī)定申報(bào)或提供資料的，可能面臨未按規(guī)定報(bào)送資料的行政罰款，并影響納稅信用評(píng)級(jí)。

4.后續(xù)實(shí)際分紅的雙重征稅風(fēng)險(xiǎn)

視同分配已完稅利潤(rùn)在未來實(shí)際分配時(shí)，應(yīng)當(dāng)如何計(jì)算抵免？是否可以退稅？規(guī)則層面尚不清晰，加之如果納稅人沒有妥善保存相關(guān)的證據(jù)資料，就很可能引發(fā)重復(fù)征稅爭(zhēng)議。

Q5：被認(rèn)定為CFC后，因視同分配繳納的稅金，是否可以進(jìn)行境外稅收抵免？

理論上，視同分配環(huán)節(jié)繳納的中國(guó)稅款，可以在未來CFC實(shí)際向居民股東分配利潤(rùn)、或該股權(quán)被轉(zhuǎn)讓時(shí)，與相應(yīng)境外已納稅款建立抵免或避免重復(fù)征稅的聯(lián)系，但并非簡(jiǎn)單的“同步抵免”。

視同分配本身是中國(guó)居民國(guó)層面的反避稅調(diào)整，由于CFC所在低稅地通常對(duì)未分配利潤(rùn)不征稅或稅負(fù)很低，因此視同分配當(dāng)期一般不存在可抵免的境外所得稅。當(dāng)CFC向居民股東實(shí)際分配股息時(shí)，由于此前已繳納中國(guó)所得稅，應(yīng)允許在實(shí)際分配環(huán)節(jié)扣除已視同分配并完稅的金額，避免在國(guó)內(nèi)重復(fù)確認(rèn)所得、重復(fù)征稅；對(duì)CFC所在地就實(shí)際分配扣繳的預(yù)提所得稅，按照《企業(yè)所得稅法》第24條、《個(gè)人所得稅法》第7條規(guī)定，居民企業(yè)和居民個(gè)人可以就境外實(shí)際繳納稅款申請(qǐng)抵免。

實(shí)務(wù)操作層面，我們建議（1）在視同分配時(shí)即有效溝通未來的抵免處理；（2）完整保留視同分配的完稅憑證、CFC財(cái)務(wù)報(bào)表、利潤(rùn)分配決議等文件，形成“視同分配—已完稅—后續(xù)實(shí)際分配”的證據(jù)鏈；（3）境外稅收抵免受到年度抵免限額、抵補(bǔ)年度的制約，建議事前測(cè)算并與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)充分溝通。

Q6：CFC規(guī)則下，視同分配是否會(huì)征收滯納金？

依據(jù)《企業(yè)所得稅法》第48條及《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》第107條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)就CFC進(jìn)行特別納稅調(diào)整的，應(yīng)自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補(bǔ)繳稅款入庫之日止按日加收利息。《個(gè)人所得稅法》第8條規(guī)定的反避稅調(diào)整同樣明確“稅務(wù)機(jī)關(guān)依照前款規(guī)定作出納稅調(diào)整，需要補(bǔ)征稅款的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款，并依法加收利息”。在特別納稅調(diào)整程序中，由于納稅義務(wù)系通過稅務(wù)機(jī)關(guān)事后調(diào)整產(chǎn)生，并非納稅人既有申報(bào)義務(wù)下的延遲繳納，因此正常情況下應(yīng)當(dāng)加收“利息”而非“滯納金”。

然而，實(shí)踐中，部分稽查局在查處案件時(shí)對(duì)案件一律適用滯納金，理由包括納稅人存在未依法履行信息報(bào)送義務(wù)或提供虛假報(bào)送信息等情形，特別是在個(gè)人CFC的情況下，由于具體規(guī)則的缺失，能否適用利息規(guī)范更容易產(chǎn)生爭(zhēng)議。同時(shí)，即便加收利息，還有加處5%罰息問題，CFC規(guī)則下對(duì)于罰息的加收和豁免都沒有具體規(guī)定，需要謹(jǐn)慎處理。

Q7：CFC的幾個(gè)例外情形如何成立？

《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》第84條規(guī)定了CFC規(guī)則的三類豁免情形，這些例外在實(shí)務(wù)中具有重要的抗辯價(jià)值。

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Q8：CFC和CRS之間是什么關(guān)系？

CRS與CFC規(guī)則在跨境稅務(wù)監(jiān)管實(shí)踐中高度協(xié)同，CRS為CFC的識(shí)別與調(diào)查提供了關(guān)鍵的信息來源，兩者可形象地理解為“探測(cè)器”與“處理器”的關(guān)系。

CRS是OECD主導(dǎo)的金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換機(jī)制，其核心是信息披露與交換，其本身不直接創(chuàng)設(shè)所得稅納稅義務(wù)。在CRS規(guī)則下，由消極非金融機(jī)構(gòu)持有且由非居民控制的賬戶信息應(yīng)當(dāng)被報(bào)送至本國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)，再由稅務(wù)機(jī)關(guān)與賬戶持有人的居民國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行自動(dòng)交換。例如，一家由中國(guó)居民個(gè)人設(shè)立的BVI公司，其50%以上資產(chǎn)是股票、債券、理財(cái)產(chǎn)品等，或50%以上的收入由這些金融資產(chǎn)的買賣收入或股息、利息收入構(gòu)成，則這家BVI公司就可能被識(shí)別為“消極非金融機(jī)構(gòu)”，而持有其25%以上表決權(quán)的中國(guó)居民個(gè)人將可能被識(shí)別為“控制人”，該BVI公司賬戶的涉稅信息將會(huì)被交換到中國(guó)。

CRS提高了境外架構(gòu)透明度，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)在獲取相關(guān)賬戶信息的基礎(chǔ)上，得以更有效識(shí)別潛在CFC風(fēng)險(xiǎn)（同時(shí)，CFC風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別也不僅僅依靠CRS）。但我們不能將CRS和CFC簡(jiǎn)單畫等號(hào)，最終是否適用CFC規(guī)則，仍要回到實(shí)體法層面審查控制、低稅負(fù)、利潤(rùn)留存及合理商業(yè)目的等法定要件。

Q9：信托架構(gòu)能否阻斷CFC規(guī)則的適用？

信托是高凈值人士進(jìn)行財(cái)富傳承與風(fēng)險(xiǎn)隔離的常用工具，但信托架構(gòu)能否有效阻斷CFC認(rèn)定，往往無法得出一個(gè)簡(jiǎn)單的結(jié)論，首先，信托的法律形式?jīng)Q定了，如果沒有明確規(guī)定，CFC規(guī)則不應(yīng)當(dāng)適用；其次，在法律規(guī)則不明的情況下，對(duì)誰以何種方式認(rèn)定CFC其實(shí)存在困難。當(dāng)然，在真正的實(shí)踐中，各國(guó)規(guī)則下信托如何適用CFC還是多數(shù)取決于信托的類型、條款設(shè)計(jì)以及信托與委托人、受益人之間的實(shí)質(zhì)關(guān)系。

在信托架構(gòu)下，由于境外企業(yè)的持股關(guān)系已經(jīng)改變、信托財(cái)產(chǎn)在法律上具有獨(dú)立性（獨(dú)立于委托人、受托人和受益人）、受托人依法管理信托財(cái)產(chǎn)等特殊因素，因此信托架構(gòu)往往無法簡(jiǎn)單套用CFC規(guī)則，進(jìn)而能夠在一定程度上阻斷CFC規(guī)則的適用。然而，在委托人保留大量權(quán)力等情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能主張穿透信托層，認(rèn)定委托人仍對(duì)信托持有的境外企業(yè)構(gòu)成實(shí)質(zhì)控制，進(jìn)而觸發(fā)CFC規(guī)則，這也是目前極為少見的若干案例中存在的情況。

即使委托人層面成功阻斷CFC認(rèn)定，在我國(guó)信托稅制目前尚不明朗的狀態(tài)下，也可能在受益人層面觸發(fā)CFC調(diào)整的討論，具體則需要結(jié)合信托條款（固定分配/全權(quán)分配）、分配歷史、受益人權(quán)利等綜合判斷。

需要注意的是，在CRS規(guī)則向2.0甚至3.0版本的推進(jìn)過程中，信托項(xiàng)下的財(cái)產(chǎn)信息交換顯然已經(jīng)越來越完善，無論信托能否適用CFC，信息的傳遞不可避免。

Q10：如何合理準(zhǔn)備和應(yīng)對(duì)CFC的檢查和調(diào)查？

應(yīng)對(duì)CFC稅務(wù)問題的首要問題仍然是態(tài)度，尊重和相信專業(yè)，以嚴(yán)謹(jǐn)?shù)姆绞綄?duì)待架構(gòu)的設(shè)計(jì)和實(shí)施，既要在日常運(yùn)營(yíng)中做好合規(guī)準(zhǔn)備，也要在稅務(wù)機(jī)關(guān)介入時(shí)進(jìn)行合理的溝通，并持續(xù)關(guān)注相關(guān)規(guī)則和實(shí)踐變化的影響。

1.事前全面準(zhǔn)備

在架構(gòu)設(shè)計(jì)階段即應(yīng)當(dāng)引入稅務(wù)合規(guī)審查，避免“先設(shè)立、后補(bǔ)救”，具體包括：

· 識(shí)別可能觸發(fā)CFC認(rèn)定的主體，建立CFC風(fēng)險(xiǎn)清單，留存有效證據(jù)，實(shí)施臺(tái)賬管理；

· 按規(guī)定履行信息報(bào)送義務(wù)（如《居民企業(yè)境外投資信息報(bào)告表》），避免因程序瑕疵擴(kuò)大風(fēng)險(xiǎn)敞口。

2.事中積極應(yīng)對(duì)

· 嚴(yán)格審核對(duì)外提交的每一份資料，確保前后一致、與歷史申報(bào)不相矛盾；

· 對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的法律依據(jù)、計(jì)算方法進(jìn)行復(fù)核，必要時(shí)提出書面異議；

· 審慎評(píng)估是否啟動(dòng)稅務(wù)行政復(fù)議或行政訴訟，特別注意法定時(shí)限。

3.事后落實(shí)優(yōu)化

以相關(guān)檢查/調(diào)查為契機(jī)，對(duì)既有架構(gòu)進(jìn)行“體檢”：對(duì)于確已不符合商業(yè)合理性的低稅地中間層，考慮簡(jiǎn)化、清算或重組；對(duì)于因合規(guī)文檔不全而被動(dòng)補(bǔ)稅的情形，建立常態(tài)化的跨境稅務(wù)合規(guī)機(jī)制，包括定期的架構(gòu)健康審查、持續(xù)關(guān)注稅收居民身份變化等。

結(jié)    語

CFC規(guī)則是國(guó)際稅收反避稅體系的重要支柱，也是中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管跨境稅源的關(guān)鍵抓手。在CRS常態(tài)化交換、金稅系統(tǒng)持續(xù)升級(jí)、跨境執(zhí)法能力不斷增強(qiáng)的大背景下，CFC規(guī)則的適用正在從“偶發(fā)案件”走向“常態(tài)監(jiān)管”。對(duì)于中國(guó)居民企業(yè)與高凈值人士而言，單純依賴低稅地架構(gòu)的“稅負(fù)紅利”已經(jīng)難以為繼，取而代之的應(yīng)當(dāng)是以商業(yè)實(shí)質(zhì)為根基、以合規(guī)文檔為證據(jù)、以專業(yè)判斷為指引的跨境稅務(wù)管理思路。