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近期，多家上市公司的公告中都涉及到了劃轉(zhuǎn)補(bǔ)稅的問題。雖然公告的披露往往語焉不詳，但諸多的猜測(cè)都指向：劃出方在會(huì)計(jì)處理上除了沖減實(shí)收資本和資本公積外，還沖減了未分配利潤(rùn)，因此被認(rèn)定為劃轉(zhuǎn)不符合要求從而補(bǔ)征稅款。我們了解到，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為：財(cái)稅〔2014〕109號(hào)文及國(guó)家稅務(wù)總局2015年第40號(hào)公告中劃出方的沖減項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格限定為沖減實(shí)收資本和資本公積；凡同時(shí)沖減了未分配利潤(rùn)，甚至是僅沖減了資本公積而沒有減少注冊(cè)資本，都不符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)稅并加收滯納金；更有甚者，有稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)資本公積的來源也做了限定性的解釋，認(rèn)為只有資本溢價(jià)形成的資本公積才可以被沖減。

這種解讀看似自成體系，但其實(shí)混淆了規(guī)則本意，也忽視了劃轉(zhuǎn)制度賴以成立的法律基礎(chǔ)，還將造成自相矛盾的結(jié)果。事實(shí)上，僅因會(huì)計(jì)上沖減了未分配利潤(rùn)，就將劃轉(zhuǎn)排除于特殊性稅務(wù)處理的適用范疇，既不符合劃轉(zhuǎn)的基礎(chǔ)制度邏輯，也不符合制度設(shè)計(jì)的目標(biāo)。

一、劃轉(zhuǎn)規(guī)則的法律基礎(chǔ)：從國(guó)資特殊性向一般規(guī)則的延伸

無償劃轉(zhuǎn)最初是國(guó)有資產(chǎn)管理領(lǐng)域的專門制度，其規(guī)范基礎(chǔ)以國(guó)資委系列文件為代表，其理論邏輯起點(diǎn)是國(guó)家作為最終所有權(quán)人，在不同國(guó)有主體之間對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行的內(nèi)部調(diào)撥行為，體現(xiàn)的是國(guó)家統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)管理體系。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代，這樣的安排本身缺乏市場(chǎng)交易的屬性，從而并不作為稅收處理的對(duì)象。同時(shí)，這樣的制度邏輯建立在一個(gè)隱含基礎(chǔ)之上：資產(chǎn)的最終歸屬主體并未發(fā)生改變，因此無需對(duì)價(jià)、無需市場(chǎng)化交易，亦不應(yīng)該確認(rèn)損益。在此情況下如果對(duì)其征稅，也只是在國(guó)家支配的財(cái)力之間進(jìn)行形式轉(zhuǎn)換，違背效率性原則，也缺乏必要性，特別是在國(guó)企重組中，對(duì)劃轉(zhuǎn)強(qiáng)制征稅會(huì)對(duì)管理效率帶來不必要的損害。

然而，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的推進(jìn)，法律制度需要平等地在不同主體間適用，國(guó)資的劃轉(zhuǎn)行為如果發(fā)生在企業(yè)之間勢(shì)必需要和其他的經(jīng)濟(jì)主體一樣，根據(jù)稅法的規(guī)則來進(jìn)行處理，那么就必然需要一個(gè)一致性的處理規(guī)范。這樣的處理規(guī)范需要能夠控制國(guó)資在管理目的下進(jìn)行重組時(shí)的稅收成本，同時(shí)所設(shè)定的條件如果被民營(yíng)企業(yè)或者其他所有制企業(yè)運(yùn)用時(shí)也具有相對(duì)合理性，或者說有合理的范圍限制。財(cái)稅〔2014〕109號(hào)文等劃轉(zhuǎn)相關(guān)稅收規(guī)則應(yīng)運(yùn)而生。

財(cái)稅〔2014〕109號(hào)文的關(guān)鍵意義在于將這一原本服務(wù)于國(guó)資體系的制度，延伸適用于100%直接控制的居民企業(yè)之間。首先，這一制度設(shè)計(jì)的基礎(chǔ)是原有的國(guó)資體系，但是從稅收公平的角度，必須延伸到民營(yíng)企業(yè)，這一延伸的法理依據(jù)在于稅法上的量能課稅與平等原則——相同的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)應(yīng)受相同的稅法評(píng)價(jià)。既然國(guó)有體系下的劃轉(zhuǎn)因最終歸屬一致而不視為應(yīng)稅事項(xiàng)，那么非國(guó)有體系下最終所有人一致、100%共同權(quán)益的安排，自不應(yīng)僅因所有制形式不同而受差別對(duì)待。其次，在100%的權(quán)益要求下，相關(guān)的交易的確不會(huì)造成實(shí)質(zhì)上的最終權(quán)益改變，不至于直接破壞經(jīng)濟(jì)上權(quán)益發(fā)生轉(zhuǎn)移就應(yīng)當(dāng)征稅的稅收征管的基本邏輯。

二、劃轉(zhuǎn)的本質(zhì)：100%共同權(quán)益下的非貨幣性資產(chǎn)交易

劃轉(zhuǎn)的特殊之處在于它無法被現(xiàn)行任一典型的法律交易形式所完整涵蓋。若定性為轉(zhuǎn)讓，則因缺乏對(duì)價(jià)而難以解釋，且面臨視同銷售的風(fēng)險(xiǎn)；定性為贈(zèng)與，則在受贈(zèng)方一端必然產(chǎn)生應(yīng)稅所得，與免稅效果直接抵消；定性為投資，則只能自上而下，且在兄弟公司劃轉(zhuǎn)中劃出方并未取得劃入方股權(quán)，投資關(guān)系無從成立；定性為收回投資，則在子公司向兄弟公司劃轉(zhuǎn)時(shí)，資產(chǎn)流向并不指向股東，分配的法律關(guān)系亦不成立。一個(gè)劃轉(zhuǎn)行為，可能兼具多個(gè)法律步驟（比如先減資后增資），唯一共同的特征就是因?yàn)?00%的共同權(quán)益關(guān)系，相應(yīng)的資產(chǎn)權(quán)屬變更在合并報(bào)表層面不發(fā)生變化，而在單體報(bào)表上需要同時(shí)調(diào)整資產(chǎn)和權(quán)益。

無論是否因?yàn)檫@樣的考慮，立法者最終放棄了通過規(guī)定交易形式去定性和規(guī)范劃轉(zhuǎn)的路徑，而選擇以會(huì)計(jì)語言加以表達(dá)，包括40號(hào)公告中提及的“母公司按沖減實(shí)收資本（包括資本公積）處理，子公司按接受投資處理”“劃出方按沖減所有者權(quán)益處理，劃入方按接受投資處理”等。

從某種意義上，這是為了繞開劃轉(zhuǎn)的法律基礎(chǔ)在國(guó)資和非國(guó)資之間的差異，同時(shí)納入各種不同的法律形式，在立法技術(shù)上充分體現(xiàn)了妥協(xié)的藝術(shù)，也是基于對(duì)劃轉(zhuǎn)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的把握。雖然我們并不贊成這樣的做法，畢竟稅法的本質(zhì)應(yīng)該從民商事規(guī)則去看待交易，而不是交由會(huì)計(jì)來判斷，會(huì)計(jì)本身就是一種對(duì)交易記錄的語言，從會(huì)計(jì)層面直接進(jìn)行稅法規(guī)則規(guī)定脫離了交易本身，容易產(chǎn)生實(shí)質(zhì)課稅上的沖突。然而，就劃轉(zhuǎn)事項(xiàng)而言，從會(huì)計(jì)上解釋確實(shí)相對(duì)容易，畢竟從合并報(bào)表的層面觀察，100%共同權(quán)益主體之間的資產(chǎn)騰挪，在集團(tuán)整體層面并未發(fā)生任何資源的對(duì)外流出，亦未產(chǎn)生任何對(duì)外損益。在企業(yè)所得稅法已然對(duì)特殊重組做出了界定之后，以會(huì)計(jì)的視角另辟蹊徑構(gòu)建一個(gè)特殊重組的架構(gòu)就是劃轉(zhuǎn)獨(dú)特而又復(fù)雜的價(jià)值所在。

三、以會(huì)計(jì)規(guī)則解釋劃轉(zhuǎn)，是為回避法律交易形式帶來的沖突

對(duì)于會(huì)計(jì)上的沖減項(xiàng)，現(xiàn)行稅法規(guī)則并非窮盡式的封閉列舉，而是對(duì)典型情形的示意性描述。其規(guī)范意圖在于：劃出方應(yīng)在所有者權(quán)益項(xiàng)下作相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)；至于具體沖減哪一科目、按何種順序沖減，應(yīng)依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》關(guān)于所有者權(quán)益變動(dòng)的一般規(guī)則確定。事實(shí)上，財(cái)政部會(huì)計(jì)司在多次答復(fù)中已明確：企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部按賬面價(jià)值進(jìn)行資產(chǎn)或股權(quán)劃轉(zhuǎn)時(shí)，資本公積不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)；未分配利潤(rùn)不足沖減的，部分情況下還可以沖成負(fù)數(shù)。既然前述的規(guī)則是以會(huì)計(jì)處理為基礎(chǔ)的，就不能反過來又從法律的角度建立新的理解去限制會(huì)計(jì)處理的自然進(jìn)行。劃轉(zhuǎn)并沒有規(guī)定以什么為限，自然應(yīng)該是出現(xiàn)資產(chǎn)價(jià)值大于對(duì)應(yīng)注冊(cè)資本時(shí)會(huì)計(jì)處理就會(huì)延伸到其他的關(guān)聯(lián)科目。在我國(guó)的企業(yè)所得稅法下，這些科目都可以實(shí)現(xiàn)對(duì)注冊(cè)資本的無稅轉(zhuǎn)接（居民企業(yè)間利潤(rùn)分配不征稅，未分配利潤(rùn)或資本公積轉(zhuǎn)增發(fā)生在居民企業(yè)間沒有稅務(wù)成本）。

更關(guān)鍵的是，若作封閉式解讀，將產(chǎn)生制度上的內(nèi)在矛盾：當(dāng)劃出資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于劃出方實(shí)收資本與資本公積之和時(shí)，規(guī)則將陷入無解的困境——要么否定劃轉(zhuǎn)的可行性，要么強(qiáng)行將差額掛記于其他科目，前者違背制度本意，后者違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

因此唯一具有內(nèi)在一致性的解釋是：“沖減實(shí)收資本（包括資本公積）”是對(duì)常見情形的描述性表達(dá)，而非對(duì)所有情形的限制性規(guī)定。當(dāng)資本公積不足時(shí)依次向下沖減，乃是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的當(dāng)然要求。

四、劃轉(zhuǎn)的法律內(nèi)核：增資、減資及其組合

若必須為劃轉(zhuǎn)構(gòu)造一個(gè)法律交易的框架，那在法律性質(zhì)上，可能可以是增資、減資或兩者組合的特殊形態(tài)。雖然如果要做這樣的判斷，在法律上就必然要對(duì)應(yīng)公司法下的增資減資流程，從而又會(huì)增加新的合規(guī)要求壓力。因此，事實(shí)上，劃轉(zhuǎn)的規(guī)則中，始終猶抱琵琶半遮面來對(duì)待法律程序的問題。

母公司向子公司劃轉(zhuǎn)，可視為單向增資；子公司向母公司劃轉(zhuǎn)，可視為單向減資；兄弟公司之間劃轉(zhuǎn)，則可拆解為劃出方向共同母公司減資+共同母公司向劃入方增資的復(fù)合結(jié)構(gòu)。

該拆解的意義在于：劃轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)處理邊界，本質(zhì)上不應(yīng)超出企業(yè)減資、增資場(chǎng)景下的會(huì)計(jì)處理邊界。而企業(yè)減資的會(huì)計(jì)處理路徑，在《公司法》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及實(shí)務(wù)規(guī)范中早有定論，依次沖減實(shí)收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)。

換言之，劃轉(zhuǎn)中沖減未分配利潤(rùn)的做法，與企業(yè)減資會(huì)計(jì)處理類似，并非劃轉(zhuǎn)情形下的特殊創(chuàng)設(shè)。而將其單獨(dú)認(rèn)定為破壞特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的事由，等于以一項(xiàng)特殊規(guī)則去否定一項(xiàng)普適的會(huì)計(jì)原則，顯然缺乏合理性。

五、未分配利潤(rùn)是權(quán)益類科目，沖減不構(gòu)成當(dāng)期損益亦不構(gòu)成應(yīng)稅事件

另一項(xiàng)擔(dān)憂在于：沖減未分配利潤(rùn)，是否違反了劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得的要求，并相當(dāng)于股東提前取得了利潤(rùn)分配，從而構(gòu)成應(yīng)稅的股息事項(xiàng)？這一擔(dān)憂在所得稅原理上并不成立，理由包括：

其一，權(quán)益科目?jī)?nèi)部的重分類，本身不構(gòu)成損益事項(xiàng)。未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積、實(shí)收資本，均系所有者權(quán)益項(xiàng)下的子科目，其相互結(jié)轉(zhuǎn)在會(huì)計(jì)上不通過損益類科目，在稅法上亦不應(yīng)觸發(fā)收入或所得的確認(rèn)。

其二，居民企業(yè)之間的股息紅利免稅具有兜底效應(yīng)。即便穿透理解為“先分配后再投資”，依據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十六條，符合條件的居民企業(yè)之間的股息紅利免征企業(yè)所得稅。在100%控股關(guān)系下，全鏈條稅負(fù)為零的結(jié)論不會(huì)改變。

其三，未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本，長(zhǎng)期以來不被視為對(duì)法人股東的應(yīng)稅事項(xiàng)。既然在轉(zhuǎn)增方向上未分配利潤(rùn)可無成本地轉(zhuǎn)化為實(shí)收資本或資本公積，那么在劃轉(zhuǎn)情形下反向沖減未分配利潤(rùn)，于稅法原理上也并無差別。

由此可確立一項(xiàng)基本判斷：在100%居民企業(yè)的封閉權(quán)益體系內(nèi)，未分配利潤(rùn)、資本公積、實(shí)收資本之間的相互轉(zhuǎn)化本就具有稅收中性。將沖減未分配利潤(rùn)單獨(dú)認(rèn)定為破壞特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的事由，缺乏所得稅原理上的支撐。

六、滯納金制度的反思：法律不確定情形下的征管克制

討論至此，必須觸及一個(gè)更為敏感的問題——滯納金。按現(xiàn)行稅法規(guī)則，滯納金按日萬分之五加收，年化約18.25%，且不設(shè)上限。一項(xiàng)發(fā)生于數(shù)年前的劃轉(zhuǎn)事項(xiàng)，若被事后認(rèn)定為不符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，其滯納金可能與本金相當(dāng)甚至超過本金。問題是：當(dāng)規(guī)則本身存在合理解釋分歧、且納稅人已經(jīng)按當(dāng)時(shí)通行理解進(jìn)行備案處理時(shí)，由此產(chǎn)生的法律不確定性成本，是否應(yīng)當(dāng)全部由納稅人承擔(dān)？ 對(duì)此，我們將在《三個(gè)案例下的滯納金之變——再看對(duì)征管法修訂的期待》一文中另行討論。

綜上，劃轉(zhuǎn)制度的獨(dú)特之處，在于它以會(huì)計(jì)語言為基礎(chǔ)繞開了法律交易形式和現(xiàn)行規(guī)則間的潛在沖突，以100%共同權(quán)益的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)突破了所有制形式的差別待遇，為企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的重組提供了一條無稅負(fù)、低阻力的特殊通道，某種程度上，也是為國(guó)企改制做了一個(gè)新的道路鋪墊。

也許有人會(huì)認(rèn)為，上面的說明過度解讀了立法者的意圖，但在我們看來，這就是規(guī)則最后相通的基礎(chǔ)，一項(xiàng)規(guī)則的背后有各種的沖突平衡，這樣才能實(shí)現(xiàn)最后的平衡，如果把規(guī)則簡(jiǎn)化為單一的字面要求，即“只能沖減實(shí)收資本與資本公積”，納稅人所承擔(dān)的不再是其真實(shí)經(jīng)濟(jì)行為應(yīng)有的稅負(fù)，而是規(guī)則文本被剛性解讀所產(chǎn)生的額外成本。

更深層次的問題在于：法律的不確定性在有利于納稅人的基礎(chǔ)上，如何兼顧稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管要求，特別是對(duì)于稅收優(yōu)惠的自由裁量權(quán)？另一方面，滯納金制度的系統(tǒng)性變革也將成為問題化解的方向與路徑之一。