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社保合規原本正在悄無聲息地開展中，而這幾天，社保滯納金能否稅前列支的討論突然成了稅法專業圈子里的熱點話題。加上之前在業內討論時聽說的，此次稅收征管法修訂真的會用遲納金的概念代替滯納金，從而在比例不變的情況下繞開行政強制法的總金額限制。于是，不由得感慨，“稅收法治”的概念可能會又增加一點魔幻的概念。

其實，社保滯納金的問題分析起來并不復雜：1）法律規定的是稅收的滯納金不能稅前列支，社保是否屬于稅收范疇；2）如果社保不是稅收，能不能參照稅收執行；3）滯納金不能稅前列支的核心基礎考量是什么，社保是否符合；4）即便邏輯上符合了，是否應當先從法律層面去明確？至于江湖傳言的，有稅務機關以與生產經營無關為理由否認社保滯納金的列支，實際上不值一駁，我們會在文章《企業所得稅的口袋問題—淺談與生產經營相關》里談一談。

首先，從法律定性來看，社保在中國法意義上并不是稅收，在法律層面上和一般的稅收并不是統一概念，盡管“社保稅征”以來，社保的直接征管機關變為了稅務機關，并且在國際上社保的另一個稱呼就是社保稅，統計意義上社保也被納入宏觀稅負指標，所以社保在某種程度上也可以屬于廣義的稅收；其次，既然社保具有一定的稅收屬性，那么能否參照適用稅收的規定呢，這個就涉及滯納金的定性問題了。如果滯納金只是資金占用的代價，滯納金是對國家債務的利息回報，那么和其他的利息一樣，除了法律另行規定外，滯納金當然應該可以稅前列支，因為利息本身就是公平的資金對價。而如果滯納金是對納稅人的懲罰，目的在于催繳稅款，其原因在于國家認為欠繳社保的行為和欠繳稅款一樣，需要以懲罰性的滯納金來執行追繳，那就有不能列支的原因。所以，從這個角度而言，會得出一個結果，當滯納金比例越高，懲罰的意味越明顯，就越不應該稅前列支。在這個意義上，社保的滯納金不能稅前列支似乎已經有了經濟意義上的基礎，這大概就是在現實情況下，稅務機關做出這樣的解釋就其立場而言并非不能理解，既然稅收的滯納金不能稅前列支，社保這樣一個性質相近征繳同規的征收似乎也自然可以如此。然而，社保不是稅收是法律適用的大前提，所以即使要明確不能列支，請先在征管法和相關的法律規定明確社保作為“稅”的一種，進而參照適用。

接下來我要說的是另一件事，那就是，為什么似乎看來可以不允許列支的社保滯納金實際做出不允許列支的解釋時，專業領域的反應會如此劇烈？首先，是因為歷史上社保滯納金從來都是可以稅前列支的，雖然為了更好地協調征管。據說，這次社保滯納金不能列支的口徑只是向著未來執行并不溯及既往，但對于社保這樣一個歷史風險巨大的征管領域，顯然這又是一個普遍存在的歷史風險遇上了一個突如其來的口徑變更，而且是在法律法規沒有任何變化的情況下。更重要的是，這一處理導致滯納金本身內在的屬性矛盾和國家稅務總局在稅收立法中的雙標又一次凸顯出來。當討論稅收滯納金可以突破行政強制法的一倍限制的時候，強調滯納金是資金的對價，所以從欠稅的時候開始計量，不屬于執行罰，不受行政強制法的限制。但是在滯納金能否稅前列支的方面，又強調這是對國家之債的懲罰性征收措施，因此不能稅前列支。這樣的雙標在另一個方面的體現也和滯納金有關，在消費稅征管時，稅務機關對于改變油品的發票名目少繳消費稅嚴厲打擊甚至認為是偷稅行為，充分強調了實質重于形式。而在自身面對滯納金能否超過本金的爭議時，又創造性地提出“遲納金”的說法，在比例和其他都不改變的基礎上，用改變文字表述的方式試圖繞開強制法的限制。放在今天的討論下，你會發現，以后社保的滯納金也要改成社保“遲納金”，這樣才能既不受限制又不能列支，比例還可以是遠高于合理水平。然而，一旦如此，法律的體系也因此會被撕扯得支離破碎，這個才是對“稅收法治”最大的不尊重。

最后，說起滯納金，還要回到滯納金的三個相關案例，德發案第一次在最高人民法院層面明確了，在價格核定的案件中，納稅人無過錯、且稅務機關無法證明納稅人有過錯的，不應加收滯納金，最高院直接參照征管法第52條（稅務機關責任）精神，認為不應加征滯納金。這是在司法層面在征管法規定范圍內盡量平衡權利給出的解決方案。到了上海鐵路運輸法院案例中的某美案件中，上海鐵路運輸法院從虛開發票的受票方出發，得出了另一個論證概念，就是對于存在底層交易的受票方，要由稅務機關主張舉證納稅人存在主觀惡意才能加征滯納金。而南通中院走得更遠了，在南通豆粕案中，法院從“政策模糊+稅務長期默許+納稅人善意”的維度，用了三步論證的方式得出了法律規定不清晰造成的滯納金不應當征收滯納金的結論：1）滯納金有懲罰性；2）行政處罰法和行政管理的一般原則確定了無過錯不得懲罰、善意不應追責；3）對稅法規定不明確造成的補稅后果，納稅人是推定善意、無過錯的，因此不承擔滯納金。在過去的一段時間里，德發案的理由已經越來越難適用了，核心是，若推定稅務機關有錯，審計署就要追問是誰的錯，誰錯誰擔責，于是一個本來可以合理平衡征納關系的方式無法在實踐中推行。這不免讓人非常遺憾，但在中國的法律體系下，本來就不是判例法國家，指望一個案例改變一個法律問題的平衡的確太過天真了。某美案和南粕案又讓我看到了司法擔當下的突破，那就是在不要求也不推定稅務機關責任的時候只是強調納稅人善意就不應該被課以滯納金（其實總局當年在善意取得虛開發票不應該征收滯納金的規范中已經明確了這個態度）。然而，因為現行征管法的問題，這樣的突破注定難以產生普遍的意義。

所有人都知道滯納金的核心問題就是一項制度，把內在的以時間價值補償為基礎的正常利息要求和為了懲罰納稅人行為的帶有執行罰意味的超高比例強行捆綁所帶來的矛盾，在我看來，解決的路徑主要有兩個：

1）區分利息和執行罰：對于利息，按常規計算，不受一倍比例限制，可以稅前列支；執行罰按督促執行的邏輯附加征收，受一倍的限制，不得稅前列支并且明確納稅人無過錯例外規則；

2）不改變目前的滯納金基礎，承認雜糅但是適當降低比例（比如年化8%），規定明確的例外（比如納稅人能夠證明自己善意等具體情況）。

平衡的方式總是需要更加精細的制度規則，總是需要從定量和定性的角度進行綜合平衡，也只有秉承這樣的思路，才能同樣解決社保滯納金的稅前列支合理性問題。